En los países de tradición continental, el derecho fiscal se clasifica como una disciplina de derecho público. La división entre derecho público y derecho privado remite al lugar que ocupa el Estado en las relaciones jurídicas reguladas por la rama del derecho en cuestión. Respecto al derecho privado, el acento se pone en las relaciones que se establecen entre los particulares. En este esquema, el Estado ocupa la función de un tercero que surge para regular y remediar los conflictos. Principios como la libertad de contratación y la disponibilidad de intereses prevalecen en derecho privado. En cambio, en el derecho público, el Estado participa en la relación jurídica. Por esta razón, en derecho público prevalecerían los principios que buscan potenciar el interés público, que es en definitiva lo que lleva al Estado a participar en la relación jurídica. En la literatura clásica, los principios fundamentales del derecho público son la indisponibilidad y la supremacía del interés público sobre el interés privado.
Además, como la relación jurídica de derecho público tiene como uno de sus sujetos al Estado, también se puede hablar de un desequilibrio de poder en las relaciones jurídicas reguladas por esta rama. El Estado ocupa una posición de superioridad en la relación, ya que, en caso de conflicto, el interés privado cederá ante el interés público. Aunque esta división ha sido relativizada y cuestionada por la literatura jurídica más reciente, los cursos jurídicos se siguen organizando sobre esta base.
En esta clasificación, el derecho fiscal se encuentra junto al derecho constitucional, administrativo, internacional y penal. Pero la propia división de las ramas en disciplinas puede relativizarse. Según la teoría del derecho, al menos desde Kelsen, el derecho es uno. Esto significa que las divisiones entre público y privado, así como las divisiones entre las disciplinas que componen cada uno de estos campos son divisiones superficiales. Se trata de una organización didáctica que no se refleja necesariamente en la estructura del sistema. En esta última, todas las disciplinas están integradas, refiriéndose unas a otras en el complejo entramado de la constitución. Se podría esperar, por tanto, un rico intercambio, al menos entre las diferentes disciplinas del derecho público. Sin embargo, esto no es lo que ocurre con el derecho fiscal actual.
En una realidad que se repite en diferentes países la relación del derecho fiscal con otras disciplinas del derecho público es marginal. A primera vista, puede parecer que existe un diálogo fructífero. Esto se debe a que, en la mayoría de los países, el derecho fiscal está regulado por la constitución. Dada la repercusión que el poder impositivo tiene sobre el derecho de propiedad, es previsible que las constituciones nacionales hayan querido detallar quién puede ejercer este poder (normas de competencia) y los límites dentro de los cuales puede ejercerse (principios e inmunidades). También se deduce que los principios constitucionales aplicables al derecho administrativo deben extenderse al derecho fiscal.
La apariencia de diálogo proviene del hecho de que los juristas fiscalistas se ven obligados a incorporar en sus investigaciones elementos de otras disciplinas del derecho público para comprender el derecho fiscal. Del mismo modo, dado que el derecho fiscal absorbe los institutos de derecho privado, la evolución de disciplinas como el derecho civil y derecho comercial suele repercutir en la literatura fiscal. Por último, hay que mencionar la influencia en el derecho interno de los tratados internacionales que tienen por objeto evitar la doble imposición o coordinar la lucha contra la evasión fiscal. Sin embargo, desde una perspectiva hermenéutica, esta aproximación entre disciplinas siempre se ha caracterizado por la negativa a discutir los fines de la fiscalidad y su relación con el cuadro constitucional en su conjunto.
Actualmente, y con cierta rapidez, este escenario está cambiando. Una aportación decisiva parece ser la de las perspectivas que pretenden volver a plantear las cuestiones más fundamentales del derecho, arrastrando con ellas al derecho fiscal. En un movimiento anticipado por Liam Murphy y Thomas Nagel, este retorno puede caracterizarse por el impulso de invertir una estructura tradicional en los debates fiscales. Por lo general, primero se determinan las características de un sistema fiscal ideal (neutralidad, eficiencia, racionalidad) y luego se intenta evaluar los sistemas fiscales en función de cada una de estas características deseables. La inversión de esta perspectiva se produce cuando primero reflexionamos sobre las funciones de la fiscalidad y luego tratamos de evaluar críticamente el sistema fiscal a partir de esas funciones. Así, la crítica de cualquier sistema fiscal parte de la evaluación de la capacidad de este sistema para cumplir los objetivos constitucionales, entre ellos la consecución de la justicia social.
Entendida como una meta-cuestión, ajena al objeto de la propia disciplina, la literatura tradicional se ha negado a investigar la fiscalidad desde este punto de vista. Sin embargo, el futuro de la disciplina parece depender de las respuestas que sean capaces de asociar la fiscalidad con las funciones atribuidas al Estado por la Constitución. Una importante y fértil vía de investigación en este sentido es la que busca aproximar fiscalidad y derechos humanos. En este sentido se inscribe la contribución de la obra organizada por Philip Alston y Nikki Reisch en 2019, con el título Tax, Inequality, and Human Rights. En este caso, el derecho internacional se acerca al derecho fiscal, no en forma de los importantes (y ya interiorizados) debates sobre las mejores prácticas para evitar la erosión de la base imponible, sino como una fuente de obligaciones cuya realización depende de un sistema fiscal adecuado. Progresividad, regresividad, neutralidad y eficiencia se contextualizan en esta perspectiva frente a los derechos constitucionales fundamentales. Los debates sobre el sistema fiscal ideal se mezclan con los debates sobre la redistribución de la riqueza y la igualdad, tanto en el ámbito nacional como en el internacional. El derecho fiscal surge aquí para revitalizar el debate sobre los derechos económicos y sociales.
En este movimiento, el derecho tributario no sólo absorbe el contenido elaborado por otras disciplinas jurídicas, sino que se concibe como un instrumento para transformar la realidad de acuerdo con los principios constitucionales. Véanse, por ejemplo, las reflexiones de Thomas Piketty, en Capital e Ideología, sobre el derecho de propiedad. Además de permitirnos criticar la estructura de los sistemas fiscales existentes, la obra también nos permite releer institutos fundamentales del derecho constitucional a la luz de la fiscalidad. Según el autor, el derecho fiscal puede utilizarse como herramienta para hacer que el derecho a la propiedad sea temporal y limitado. Teniendo en cuenta que en varias constituciones latinoamericanas se establece que la propiedad debe cumplir una función social, esta nueva perspectiva implica reinterpretar la función de la tributación desde la función de la propiedad en una sociedad capitalista solidaria.
Al poner en tela de juicio los límites (provisionales) entre las disciplinas jurídicas, la bibliografía más reciente apunta a la posibilidad de repensar y rediseñar los vínculos entre ellas. Teniendo en cuenta la magnitud de la reconstrucción jurídica y económica que nos obligará a emprender la pandemia del covid-19, esta perspectiva parece bastante promisoria y no puede ser ignorada en el debate contemporáneo.
Nos países de tradição continental, o direito tributário é classificado como uma disciplina de direito público. A divisão entre direito público e direito privado remete à posição do Estado nas relações jurídicas reguladas pelo ramo do direito em questão. Tratando-se de direito privado, a ênfase estará nas relações estabelecidas entre particulares. Neste esquema, o Estado ocupa o papel de um terceiro que surge para regular e remediar conflitos. Vigoram no direito privado princípios como a liberdade contratual e a disponibilidade de interesses. Por outro lado, no direito público, o Estado integra a relação jurídica. Por esta razão, predominariam no direito público princípios que buscam realçar o interesse público, que é afinal o que leva o Estado a participar da relação jurídica. Na literatura clássica, são princípios fundamentais do direito público, a indisponibilidade e a supremacia do interesse público sobre o interesse privado.
Como a relação jurídica de direito público tem o Estado como um de seus sujeitos, fala-se também em um desnível de poder nas relações jurídicas reguladas por esse ramo. O Estado ocupa uma posição de superioridade na relação, pois, em caso de conflito, o interesse privado vai ceder ao interesse público. Apesar da divisão ter se relativizado e vir sendo questionada pela literatura jurídica mais recente, ainda é por meio dela que os cursos jurídicos são organizados.
Nesta classificação, o direito tributário está ao lado do direito constitucional, administrativo, internacional e penal. Mas a própria divisão dos ramos em disciplinas pode ser relativizada. Como afirma a teoria do direito, pelo menos desde Kelsen, o direito é uno. Isto significa que as divisões entre público e privado, assim como as divisões entre as disciplinas que compõe cada um destes campos são divisões superficiais. Trata-se de uma organização didática que não necessariamente se reflete na estrutura do sistema. Neste, todas as disciplinas estão integradas, remetendo umas às outras no tecido complexo da constituição. Seria de se esperar, portanto, um rico intercâmbio, pelo menos entre as diferentes disciplinas de direito público. Não é isto, contudo, o que se passa com o direito tributário atual.
Em uma realidade que se repete em diferentes países, a relação do direito tributário com as demais disciplinas de direito público é superficial. Em uma primeira análise, pode parecer que há um diálogo profícuo. Isso se dá porque o direito tributário é, na maioria dos países, regulado pela constituição. Tendo em vista o impacto que o poder de tributar tem sobre o direito de propriedade, é de se esperar que as constituições nacionais tenham desejado entrar em detalhes acerca de quem pode exercê-lo (normas de competência) bem como acerca dos limites dentro dos quais poderá ser exercido (princípios e imunidades). Daí decorre também que os princípios constitucionais aplicáveis ao direito administrativo devem ser estendidos ao direito tributário.
A aparência de diálogo decorre do fato de que os tributaristas se veem obrigados a incorporar em suas investigações elementos das demais disciplinas de direito público para compreender o direito tributário. Da mesma maneira, como o direito tributário absorve os institutos do direito privado, também os desenvolvimentos de disciplinas como direito civil e empresarial costumam repercutir na literatura tributária. Por fim, fala-se da influência sobre o direito interno dos tratados internacionais que visam a evitar a dupla tributação ou coordenar o enfrentamento à evasão fiscal. Contudo, em uma perspectiva hermenêutica, esta aproximação entre disciplinas sempre foi caracterizada pela recusa em discutir os fins da tributação e sua relação com o arcabouço constitucional como um todo.
Atualmente e com alguma rapidez, este cenário está mudando. Uma contribuição decisiva parece ser a daquelas perspectivas que buscam retornar às questões mais fundamentais do direito, arrastando com elas o direito tributário. Em um movimento antecipado por Liam Murphy e Thomas Nagel, este retorno pode ser caracterizado pelo ímpeto de se inverter uma estrutura tradicional nos debates sobre tributação. Normalmente, determina-se em primeiro lugar as características de um sistema tributário ideal (neutralidade, eficiência, racionalidade) e a partir daí se busca avaliar os sistema tributários a partir de cada uma destas características desejáveis. A inversão desta perspectiva se dá quando primeiro se reflete sobre as funções da tributação e em seguida, busca-se avaliar criticamente o sistema tributário à luz destas funções. Assim, a crítica de um sistema tributário qualquer parte da avaliação da capacidade deste sistema de cumprir com os objetivos constitucionais, dentre eles a realização da justiça social.
Compreendida como uma meta-questão, alheia ao objeto da disciplina em si, a literatura tradicional tem se recusado a investigar a tributação partindo deste ponto de vista. Contudo, o futuro da disciplina parece depender de respostas que sejam capazes de associar a tributação às funções atribuídas ao Estado pela constituição. Um importante e fértil eixo de pesquisa neste sentido é aquele que busca aproximar tributação e direitos humanos. Neste sentido é a contribuição da obra organizada por Philip Alston e Nikki Reisch em 2019, intitulada Tax, Inequality, and Human Rights. Aqui, o direito internacional aproxima-se do direito tributário, não na forma das importantes (e já internalizadas) discussões sobre as melhores práticas para evitar a erosão da base tributária, mas como fonte de obrigações cuja realização depende de um sistema tributário adequado. Progressividade, regressividade, neutralidade e eficiência são contextualizados nesta perspectiva em face de direitos constitucionais fundamentais. Discussões sobre o sistema tributário ideal confundem-se com aquelas sobre a redistribuição de riqueza e a igualdade, tanto na esfera nacional quanto na esfera internacional. O direito tributário surge aqui para revigorar o debate sobre os direitos econômicos e sociais.
Neste movimento, o direito tributário não apenas absorve o conteúdo elaborado por outros ramos do direito, mas é pensado como um instrumento para transformar a realidade em conformidade com os princípios constitucionais. Veja-se, a título de exemplo, as reflexões de Thomas Piketty, em Capital e Ideologia, sobre o direito de propriedade. Além de permitir criticar a estrutura dos sistemas tributários existentes, a obra também permite reler à luz da tributação institutos fundamentais do direito constitucional. Segundo o autor, pode-se empregar o direito tributário como uma ferramenta para tornar o direito de propriedade temporário e limitado. Considerando que várias constituições latino-americanas possuem previsão de que a propriedade deve atender a uma função social, esta nova perspectiva implica em reler a função da tributação a partir da função da propriedade em uma sociedade capitalista solidária.
Ao colocar em questão os limites (provisórios) entre as disciplinas jurídicas, a literatura mais recente aponta para a potencialidade de se repensar e redesenhar os vínculos entre elas. Considerando a envergadura da reconstrução jurídica e econômica que a pandemia de COVID-19 nos obrigará a realizar, esta perspectiva parece bastante promissora e não pode ser ignorada no debate contemporâneo.
Universidad Federal de Minas Gerais.
Es abogado, profesor, doctorando y máster en Derecho. Investiga fiscalidad, desigualdad, género y derechos humanos.